PENGENDALIAN BIAYA PABRIKASE: OVERHEAD PABRIK

SIFAT OVERHEAD PABRIK

Biaya overhead atau biaya produksi tidak langsung telah makin banyak bertambah begitu perusahaan menjadi semakin rumit, dan telah semakin banyak dipergunakan mesin dan peralatan yang canggih. Oleh karena telah bertambahnya investasi dalam mesin yang dikendalikan melalui computer, yang dapat menaikan produktivitas dan mengurangi jam kerja tenaga langsung, maka pengendalian biaya penyusutan, biaya penggunaan tenaga listrik dan sebagainya, perbaikan dan pemeliharaan mesin, dan lain-lainnya yang sejenis telah mendapat perhatian yang lebih besar dari manajemen.

Overhead pabrikase mempunyai beberapa karakteristik yang membedakannya dengam biaya produksi langsung yang terdiri dari biaya bahan baku dan upah langsung. Biaya overhead ini mencakup bermacam-macam jenis biaya seperti penyusutan, pajak kekayaan, asuransi, upah tidak langsung, bahan perlengkapan pabrik, listrik dan kegunaan umum lainnya seperti air, biaya ketatausahaan, perbaikan dan pemeliharaan, dan biaya-biaya lain yang tidak dapat diidentifikasikan secara langsung dengan suatu produk, proses atau job tertentu. Jenis-jenis biaya ini mempunyai perilaku yang berbeda dari baiya langsung dengan adanya volume produksi. Sebagian biaya-biaya ini berfluktuasi sebanding dengan kenaikan atau penurunan produksi, dan yang lain akan tetap dan tidak akan sensitive terhadap perubahan dalam banyaknya unit produksi. Dapat dilihat juga  bahwa sebagian biaya yang lain bersifat semivariabel dan untuk sesuatu tingakat volume tertentu adalah tetap (konstan) akan tetapi akan berubah secara kurang proposional dengan adanya perubahan volume dan dapat dipisahkan menjadi komponen-komponen yang tetap dan yang variabel.

Pengendalian biaya overhead terletak di tangan banyak orang yang terlibat dalam proses produksi. Berbagai biaya seperti perbaikan dan pemeliharaan dikendalikan oleh kepala departemen pemeliharaan. Bahan perkengkapan pengolahan dikendalikan oleh kepala masing-masing departemen yang menggunakannya. Biaya-biaya lain dapat diputuskan oleh manajemen dan ditugaskan kepada seseorang manager untuk dikendalikan olehnya, misalnya penyusutan, pajak, asuransi, dan lain-lain. Pengendalian biaya produksi tidak langsung banyak variasinya dan merupakan tantangan bagi controller.

MASALAH AKUNTANSI DAN PENGENDALIAN OVERHEAD PABRIK

Sifat dasar dari biaya overhead pabrik telah menimbilkan berbagai masalah yang perlu diperhatikan, dan ini terutama menjadi tanggung jawab fungsional dari controller. Keputusan-keputusan yang diambil mempengaruhi pengendalian biaya, penilaian persediaan dan penetapan harga. Beberapa pertimbnagan yang terkihat dalam mengambil keputusan-keputusan ini adalah sebagai berikut:

  1. Metode yang akan dipergunakan dalam menetapkan pusat biaya atau departemen untuk mengakumulasikan biaya yang sesungguhnya (actual cost) untuk membandingkannya dengan standar atau budget dan untuk menetapka penyimpangan atau biaya-biaya yang berlebihan.
  2. Basis untuk mengalokasikan biaya-biaya tidak langsung terhadap produk, departemen, proses, atau job untuk menetapkan harga pokok.
  3. Penetapan tingkat kegiatan yang akan dipergunakan dalam mengukur hubungan biaya volume dan dalam menetapkan standar.
  4. Pengalokasian biaya produksi terhadap operasi berjalan.

PENDEKATAN DALAM PENGENDALIAN BIAYA OVERHEAD PABRIK

Banyaknya jenis biaya overhead dan tanggung jawab yang terbagi-bagi dapat mempermudah terjadinya biaya-biaya yang berlebihan.selanjutnya, kenyataan bahwa banyaknya unsur biaya dengan jumlah yang kecil-kecil dan tidak penting dalam hubungannya dengan pemakaian/konsumsi atau biaya per unit sering memperbesar kelalaian mengadakan pengendalian yang semestinya. Bantuan ketatausahaan harus dinaikkan dengan sendirinya pada saat volume meningkat, tetapi terdapat keengganan, dan biasanya penundaan, untuk mengahpuskan bantuan seperti itu pada saat tidak diperlukan lagi. Pengurangan kebutuhan perlu diperkirakan dan diantisipasikan serta diambil tindakan yang sesuai tepat pada waktunya. Terdapat banyak jenis biaya yang walau harga pokok per unitnya kecil, tetapi secara keseluruhan dapat membuat perusahaan kurang mampu untuk bersaing. Beberapa contohnya adalah jam kerja manusia untuk kegiatan pemeliharaan, pencetakan formulir-formulir atau penggunaan perlengkapan khusus padahal cukup dengan menggunakan formulir atau perlengkapan yang standar, penggunaan perlengkapan untuk tujuan prive, pengunaan fasilitas-fasilitas komunikasi dan photocopy secara serampangan. Semua jenis biaya produksi tidak langsung perlu dievaluasi dan dikendalikan untuk mencapai pengurangan biaya kapan saja mungkin.

Meskipun factor-faktor ini dapat agak menyulitkan pengendalian biaya overhead, tetapi cara pendekatan dasar bagi pengendalian ini pada pokoknya adalah sama seperti yang diterapkan terhadap biaya-biaya langsung, yaitu: penetapan standar, pengukuran prestasi pelaksanaan yang sebenarnya terhadap standar, dan pengambilan tindakan perbaikan bila mereka yang bertanggung jawab untuk memenuhi standar telah berulang kali gagal mencapai tujuannya. Standar-standar dapat berubah pada tingkat volume yang berbeda-beda; atau dengan cara lain, standar-standar itu harus cukup fleksibel untuk menyesuaikan dengan tingkat operasi yang sedang berjalan. Dalam hal ini penetapan da pengaplikasian standar biaya overhead dapat berbeda dari prosedur yang dipergunkan dalam pengendalian biaya bahan dan upah langsung. Tingkat kemulusan dan luasnya aplikasi akan berbeda menurut jenis biaya yang bersangkutan. Controller harus melakukan semua usaha utnuk menerapkan standar-standar yang layak. Dia tidak boleh salah berfikir, bahwa hanya sedikit yang diperlukan atau bahwa tidak ada apapun yang dapat dicapai dengan standar.

DEPARTEMENTALISASI BIAYA PRODUKSI TIDAK LANGSUNG

Salah satu persyaratan terpenting baik untuk pengendalian biaya ataupun untuk penetapan harga pokok yang akurat adalah pengklasifikasian perkiraan-perkiraan secara wajar. Pengendalian perlu dilakukan pada sumber/titik asalnya dan oleh karena biaya dikendalikan oleh individu-individu, maka klasifikasi utama dar perkiraan harus dilakukan menurut tanggung jawab dari masing-masing indvidu, yaitu dengan mengeterapkan prinsip “responsibility accounting”. Ini pada umumnya mengharuskan adanya suatu pemisahan biaya per departemen, baik departemen produktif maupun departemen jasa/pelayanan seperti misalnya departemen pemeliharaan, dan lain-lain. Akan tetapi, kadang-kadang peril membagikan klasifikasi biaya secara lebih terperinci untuk mendapatkan pengendalian atau perhitungan harga pokok produk secara wajar untuk menentukan biaya yang sebenarnya dan biaya standar per pusat biaya (cost center). Keputusan mengenai tingakt keterincian yang diperlukan sebagian besar akan tergantung pada apakah akan timbul harga pokok produk yang lebih baik atau apakah dapat dicapai pengendalian biaya secara lebih baik.

Suatu pusat biaya (cost center), yang biasanya adalah devisi biaya yang paling kecil,ditentukan dari salah satu basis-basis sebagai berikut:

  1. Satu atau lebih mesin (mesin-mesin) yang serupa atau yang identik.
  2. Prestasi pelaksanaan suatu operasi atau golongan operasi-operasi yang serupa atau yang berhubungan dalam proses produksi.

Pemisah operasi-operasi ata fungsi-fungsi merupakan hal yang hakiki karena seseorang mandor munkin mempumyai lebih dari satu jenis mesin atau operasi dalam departemennya yang semuanya mempengaruhi biaya. Suatu jenis produk mungkin memerlukan penggunaan mesin yang lebih mahal dalam sebuah departemen, sedangkan yang lain mungkin memerlukan hanya pengolahan tangan yang sederhana. Pemisahan per pusat biaya akan menunjukkan perbedaan biaya seperti ini. Tariff-tarif biya overhead yang berbeda perlu dipergunakan mengingat adanya perbedaan dalam penggunaan jasa atau mesin.

BIAYA TETAP DAN BIAYA VARIABEL

Langkah lain yang penting dalam pengendalian biaya overhead adalah pemisahan biaya menjadi dua golongan, yaitu biaya tetap dan biaya variabel. Biaya variabel yang sebenarnya kan menaik atau menurun secara proposional dengan volume pekerjaan. Pengendalian dilaksanakan dengan mengendalikan biaya dalam batas-batas yang telah ditetapkan untuk tingkat kegiatan tertentu. Biaya tetap (fixed cost) tidak berubah menurut kegiatan tetapi tinggal tetap selama satu periode waktu yang relative singkat. Pengendalian terhadap jenis biaya ini sebagian besar tergantung pada pimpinan umum/tertinggi yang menetapkan kebijaksanaan sehubungan dengan investasi, tingkat persediaan dan besarnya organisasi. Dapat diamati bahwa kegagalan untuk membedakan kedua jenis biaya tersebut dapat mengakibatkan kegagalan dalam mengendalikan biaya overhead. Mengapa? Karena dengan demikian tidak dapat dipastikan, apakah kenaikan diakibatkan oleh biaya tetap per unit yang lebih tinggi karena volume pekerjaan yang terlalu rendah, atau diakibatkan oleh adanya kegagalan untuk mengendalikan biaya variabel dalam batas-batas yang semestinya.

Pemisahan biaya tetap dan biaya variabel ini memungkinkan dipergunakan “flexible budget” yaitu suatu budget yang memberikan perhitungan yang berbeda sesuai dengan kegiatan dari departemen yang bersangkutan. Yang berlawanan dengan jenis budget ini adalah”fixed budget” yang direncanakan untuk sesuatu tingkat kegiatan tertentu. Sebenarnya kegiatan jarang persis pada suatu tingkat atau pada tingkat yang diantisipasikan. Oleh karena itu, kecuali jika diberikan kelonggaran atau perhitungan bagi adanya perubahan kegiatan, maka budget kecil artinya sebagai suatu alat pengendalian bila volume yang dicapai adalah pada tingkat yang berlainan.

Kadang-kadang dikenal adanya suatu klasifikasi yang terpisah dari biaya produksi yaitu biaya semi variabel. Biaya-biaya ini berubah mengikuti perubahan volume produksi, tetapi tidak dalam proporsi yang langsung. Untuk mengendalikan biaya-biaya seperti ini terdapat dua teknik tersendiri. Metode yang satu menetapkan semua biaya semivariabel pada setiap departemen,berapakah biaya semi variabel untuk setiap tingkat kegiatan. Sebagai contoh jika rentang yang diharapkan adalah diantara 60% s/d. 90% kapasitas biaya-biaya harus dianggarkan untuk setiap 5%-6%, dan seterusnya. Budget yang berlaku pada tingkat volume yang sebenarnya akan diseleksi akan diinterpolasikan antara rentang 5%, jika dianggap perlu, lalu biaya-biaya yang sesungguhnya akan dibandingkan secara periodic dengan anggaran dan diambil tindakan perbaikan.

Metode lain untuk mengeterapkan pengendalian anggaran terhadap biaya semi variabel adalah dengan memecahkan biaya-biaya ini menjadi bagian-bagian yang tetap dan yang variabel dan memperlakukannya secara terpisah. Porsi yang tepat dapat dianggap sebagai biaya yang diperlukan pada tingkat terendah dari volume yang diperkirakan, dan perbedaan diantara ini dengan tingkat yang tertinggi dan dianggap sebagai variabel.

PENETAPAN KOMPONEN BIAYA TETAP DAN VARIABEL

Tujuan disini adalah untuk menetapkan jumlah biaya tetap untuk pertanggung jawaban plus standar biaya variabel per unit yang akan diterapkan pada tingkat kegiatan yang  dicapai. Jika kedua-duanya telah diketahui, maka biaya standar dapat ditentukan. Sebagai titik tolak yang baik adalah sebagai tinjauan terhadap pengalaman yang lalu. Penelaahan ini ini harus mencakup tidak saja mengenai biaya total tetapi juga berbagai ukuran kegiatan, perlu ditetapkan seberapa besar biaya bervariasi dan juga alat atau factor terbaik untuk mengukur kegiatan. Sebagai contoh, kegiatan di masa lalu dapat dihubungkan dengan standar jam kerja tenaga langsung, jam kerja tenaga langsung yang sebenarnya, jam mesin, unit produksi dan sebagainya.

Pertimbangan lain adalah tingkat keterincian yang diperlukan. Jika biaya-biaya telah dipisahkan menurut tanggung jawab sebagaimana mestinya, mungkin peninjauan atau penelaahan hanya perlu sampai pada biaya total departemen saja dan tidak sampai mengenai setiap unsur biaya. Atas dasar ini, dapatlah ditetapkan fixed budget sebesar Rp. 3.200.000 per bulan dan satu tariff biaya variabel sebesar Rp. 4.200 per jam kerja standar untuk departemen pengolahan. Menurut cara pendekatan ini, maka mengenai cara yang pasti bagaimana seorang pengawas akan menggunakan anggaran biaya bergantung pada pertimbangannya sendiri.

Dalam keadaan lain mungkin perlu untuk menganalisa setiap jenis biaya dalam satu departemen. Ini sering akan mengungkapkan lebih banyak informasi mengenai keperilakuan

biaya dalam departemen itu dan memungkinkan pengembangan anggaran yang lebih baik. Semua biaya-biaya ini dapat dijumlahkan sehingga mencapai suatu tolok ukur yang menyeluruh untuk departemen, atau dapat diterapkan secara individu.

Tinjauan ulang terhadap pengalaman yang lalu perlu dilengkapi dengan pertimbangan yang baik dalam mengaplikasikan data terhadap periode-periode yang akan datang. Sebagai contoh, perubahan-perubahan dalam tariff-tarif upah, biaya bahan. Staf pengawas, dan sebagainya, perlu dipertimbangkan dalam mengubah/menyesuaikan data untuk tujuan-tujuan penetapan standar.

Suatu analisa yang sederhana terhadap data biaya overhead yang telah ditabulasikan, dan suatu pengetahuan mengenai kondisi operasi biasanya akan memungkinkan ditarik beberapa kesimpulan langsung mengenai apakah suatu biaya bersifat tetap atau bersifat variabel. Biaya-biaya tetap harus diklasifikasikan menjadi biaya-biaya yang tetap karena keputusan-keputusan manajer tertinggi dan biaya-biaya yang sekarang ini tetap sebagai akibat dari keputusan-keputusan yang diambil oleh para eksekutif produksi. Contoh-contohnya adalah sebagai berikut:

1.Tetap karena keputusan-keputusan manajemen tertinggi/pimpinan umum:

  1. Penyusutan bangunan dan mesin.
  2. Pajak kekayaan atas bangunan, peralatan dan persediaan.
  3. Asuransi.
  4. Gaji para eksekutif produksi.
  5. Pensiun.
  6. Amortisasi paten

2.Tetap karena keputusan-keputusan para eksekutif produksi:

  1. Gaji para staf pengawas pabrik.
  2. Biaya administrasi pabrik.
  3. Biaya kesejahteraan.

Suatu biaya dapat dianggap tetap apabila penelitian dan analisa terhadapnya menunjukkan, bahwa jumlah biaya tersebut adalah sama untuk setiap bulan atau periode operasi. Biaya-biaya lain mungkin bersifat variabel atau semi variabel. Apabila terjadinya sesuatu jenis biaya mempunyai hubungan langsung dengan suatu factor variabilitas, seperti banyaknya unit yang

dihasilkan, maka jenis biaya seperti itu digolongkan sebagai biaya variabel. Contoh-contoh yang khas dari biaya produksi tidak langsung yang variabel adalah sebagai berikut

Royalties (atas unit-unit yang dihasilkan)

Biaya alat-alat kecil

Listrik

Perlengkapan

Biaya percobaan

Sedgkan contoh-contoh dari biaya semivariabel yang berisi kompoen-komponen yang tetap dan yang variabel, adalah sebagai berikut:

Perbaikan dan pemeliharaan

Gaji dan biaya kantor pabrik

Pajak upah dan asuransi

Beberapa jenis kegunaan umum.

ANGGGARAN FLEKSIBEL LAINNYA

Beberapa perusahaan mungkin menemukan, bahwa dalam penggunaan metode-metode pengendalian anggaran adalah lebih cocok ontuk menyatakan budget allowancenya sebagai suatu jumlah tetap, plus suatu tariff variabel per factor variabilitas. Perusahaan-perusahaan tersebut agaknya lebih menyukai menetapkan budget total untuk setiap tingkat kegiatan dalam batas-batas yang mungkin.

ASPEK-ASPEK LAIN DALAM MENERAPKAN ANGGARAN

Dalam mengaplikasikan pengendalian budgeter terhadap biaya pabrikase, seseorang controller yang berhati-hati akan mengahsilkan gagasan-gagasan mengenai bagaimana membuat laporan anggaran lebih berguna kepada manager yang menggunakannya. Dapat ditemukan banyak teknik; akan tetapi, bagaimanapun diperlukan komunikasi yang baik. Biasanya para akuntan akan menyusun anggaran dalam satuan uang atau nilai. Kadang-kadang para manager produksi  tidak dapat menghubungkan operasi mereka dengan satuan moneter. Pada umumnya mereka berpikir dan mengelola dalam satuan jam kerja. Jika ini lebih dapat dimengerti, maka anggaran dapat lebih mudah dinyatakan dalam satuan jam kerja per jam kerja standar atau per factor-faktor lain. Anggaran untuk biaya-biaya lain dapat dinyatakan dalam satuan-satuan seperti liter (minyak), ton (batu bara), dan lain-lain.

Salah satu tujuan pengendalian budgeter adalah mempertahankan biaya-biaya dalam batas-batas penghasilan. Untuk ,mencapai tujuan ini, factor variabilitas yang umum adalah jam kerja standar jam kerja manusia atau standar jam kerja mesin yaitu basis-basis yang dipengaruhi oleh kuantitas produksi yang telah disetujui. Jika terdapat kesulitan-kesulitan pengolahan, maka jumlah anggaran dari semua departemen berdasarkan basis seperti itu akan dikurangi. Sebagai contoh, controller mungkin mendengar banyak argumentasi dari mandor pemeliharaan, bahwa dia tidak pantas dihukum dalam anggarannya oleh karena produksi tidak efisien atau apabila rencana-rencana telah ditetapkan, itu tidak dapat diubah terus menerus oleh karena produksi tidak dapat mencapai apa yang diharapkan. Keadaan seperti itu dapat dipecahkan menurut salah satu dari kedua cara sebagai berikut: (1) jam kerja standar yang dianggarkan dapat dipergunakan sebagai basis untuk anggaran biaya variabel, atau (2) mador pemeliharaan dapat diberitahukan secara teratur bahwa produksi, dan oleh karenanya juga jumlah standar budget allowance, akan berada dibawah apa yang diantisipasikan. Cara pertama sedikit menyimpang dari sumber daya penghasil pendapatan, tetapi memungkinkan suatu  perhitunhan jumlah budget (budget allowance) dalam batas-batas pendapatan dan tidak memerlukan perubahan yang terus menerus dari tenaga kerja untuk periode yang sangat singkat. Cara kedua menambah lebih banyak koordinasi diantara berbagu departemen meskipun sedikit terdapat unsur ketidakstabilan.

Pengeluaran-pengeluaran yang luar biasa atau tidak dapat diantisipasikan yang bersifat biaya produksi tidak langsung sering perlu dilakukan. Pemgeluaran-pengeluaran ini dapat dilakukan diluar anggaran biasa,  walaupun kondisi kumulasi tahunan perlu dipertimbangkan. Dalam keadaan seperti itu dan jika pengeluaran dianggap perlu dan pantas, maka dapat dibuat anggaran khusus diatas anggaran biasa.

Hal lain yang tidak bileh diabaikan oleh staf akuntansi ialah, bahwa pertimbangan yang penting bukanlah bagaimana fleksibilitas itu dimasukkan dalam budget atau standar, melainkan bahwa fleksibilitas itu telah diinjeksikan. Apakah akan diperhgunakan bagan atau tabel untuk menetapkan anggaran yang diperkenankan atas suatu basis yang kurang bersifat otomatis atau apakah budget akan disesuaikan per bulan atau per kwartal atas dasar penelaahan khus dalam hubungan volume, adalah tindakan terlalu pokok, karena metode yagn manapun dapat dipergunakan secara berhasil. Pertimbnagan utama adalah untuk memperoleh suatu tolok ukur yang juga dapat mengendalikan biaya-biaya pada tingkat yang wajar dalam hubungannya dengan aktivitas atau pendapatan.

REVISI ANGGARAN OVERHEAD PABRIK

Seperti juga anggaran lainnya, anggaran biaya pabrikase disusun berdasarkan criteria, asumsi – asumsi dan standar – standar. Dengan demikian jika terjadi perubahan – perubahan penting dalam organisasi atau dalam metode – metode pengolahan atau produksi, maka jelas anggaran perlu dinilai kembali dan disesuaikan. Anggaran harus selalu realistis agar menjadi alat pengendalian yang efektif.

AKTIVITAS NORMAL

Umumnya terdapat tiga tingkat berdasarkan mana dapat ditetapkan standar biaya overhead, yaitu:

  1. Volume penjualan yang diharapkam untuk tahun berjalan atau periode lain pada saat mana standar akan diterapkan.
  2. Kapasitas praktis, yang menggambarkan volume produksi yang dapat dicapai oleh perusahaan bila tidak terdapat kekurangan order/pesanan.
  3. Volume penjualan normal atau rata – rata, yang didefinisikan sebagai kapasitas normal.

Apabila dipergunakan yang pertama (expected sales volume), maka semua biaya akan disesuaikan dari tahun ke tahun, sehingga sulit dilakukan berbagai perbandingan biaya. Sebagai akibatnya akan sukar melakukan berbagau perbandingan biaya tertentu. Selain itu laporan – laporan yang dihasilkan tidak dapat memberikan kepada manajer informasu yang dianggap paling berguna mengenai biaya volume (volume cost). Biaya – biaya standar bisa lebih tinggi dalam tahun – tahun dimana volumenya rendah, yaitu pada saat harga yang lebih rendah duperlukan untuk mendapatkan lebuh banyak transaksi; dan biaya – biaya standar akan lebih rendah dimana volume tinggi, pada saat kenaikan permintaan akan dianggap menuju pada harga – harga yang lebih tinggi. Kelemahan lain adalah bahwa estimasi penjualan yang digunakan sebagai dasar sering tidak akurat.

Tingkat kedua (kapasitas praktis atau practical capacity) cenderung menghasilkan biaya yang serendah – rendahnya. Ini dapat menyesatkan karena volume penjualan rata – rata tidak akan berkisar di  sekitar tingkat ini. Pada umumnya selalu terdapat varians yang tidak menguntungkan, yang biaya yang tidak diserap.

Tingkat ketiga (kapasitas normal atau normal capacity) telah didefinisikan sebagai penggunaan fasilitas produksi yang diperlukan untuk memenuhi permintaan penjualan rata – rata selama suatu masa siklus konjuktur (business cycle) atau setidak – tidaknya selama suatu periode yang cukup lama untuk dapat meratakan pengaruh – pengaruh siklis dan musiman. Basis ini memungkinkan adanya stabilisasi biaya – biaya dan turut dipertimbangkan perkembangan jangka panjang dalam penjualan. Setiap basis mempunyai keuntungan san kekurangan – kekurangannya, tetapi kapasitas normal kelihatannya merupakan basis yang paling dilehendaki dalam kondisi yang biasa

Jika perusahaan menghasilkan hanya satu jenis produk, maka kapasitas normal dapat dinyatakan dalam kuantitas produk tersebut. Tetapi jika perusahaan menghasilkan beberapa jenis produk, maka biasanya perlu untuk diperoleh suatu unit umum. Dalam hal ini jam produktif merupakan ukuran yang praktis. Jika jam produktif normal untuk semua departemen (atau bagian – bagian yang lebih kecil) telah diketahui, maka penjumlahannya akan menunjukkan jam produtif total dari perusahaan. Jumlah biaya tetap yang dibagi oleh jumlah jam produktif pada kapasitas normal akan menghasilkan standar biaya tetap per jam produktif.

ALOKASI BIAYA PABRIKASE

Faktor lain yang akan dipertimbangkan adalah bagaimana mengalokasikan atau mendistribusikan biaya – biaya dari fungsi yang tidak langsung atau jasa/pelayanan terhadap sasaran biaya, produk, atau proses akhir. Oleh karena biaya tidak langsung departemen (indirect departemental cost) merupakan suatu bagian yang besar dari biaya overhead, maka pemilihan basis atau basis – basis yang layak merupakan hal yang penting dalam hubungannya dengan penetapan biaya, pengendalian biaya dan penetapan harga jual

Merupakan hal yang pokok bahwa perlu ada hubungan yang proporsional di antara basis – basis yang dipergunakan untuk alokasi dengan biaya – biaya tidak langsung. Dengan perkataan lain pengalokasian atau pendistribusian biaya yang dihasilkan mesti merupakan suatu ukuran yang wajar dari manfaat yang diterima atau dari jasa – jasa yang diberikan. Pada umumnya terdapat suatu basis yang nyata atau logid untuk mengalokasikan berbagai jenis biaya, sedangkan pada kesempatan – lesempatan lain mungkin perlu digunakan suatu basis yang sebarang (arbitrary). Biaya penyusutan, asuransi, sewa, dan biaya bangunan lain dapat dialokasikan berdasarkan meter persegi. Biaya – biaya dari fungsi kepegawaian dapat dialokasikan berdasarkan berdasarkan jumlah upah. Sebaliknya biaya – biaya yang berhubungan dengan akuntansi pabrik, atau perencanaan dan penjadwalan dapat

didistribusikan secara sebarang berdasarkan berbagai basis menyeluruh seperti jam total atau biya total.

Dapat dimengerti bahwa metode penerapan biaya overhead sangat penting jika manajemen ingin memperoleh harga pokok produk, penilaian persediaan, dan data penetapan harga yang cermat. Beberapa metode pengalokasian yang umum dipergunakan adalah sebagai berikut:

  1. Jam mesin
  2. Jam kerja langsung
  3. Jumlah upah langsung
  4. Jumlah bahan langsung
  5. Jumlah biaya utama (prime costs)
  6. Banyaknya unit produksi

Ditinjau dari segi pandangan praktis adalah lebih disukai suatu metode sederhana yang dapat duperoleh dengan mudah dan cepat disertai tingkat kecermatan tertentu. Apabila biaya – biaya itu cukup penting/besar, maka dapat dipergunakan basis – basis yang berbeda untuk mengalokasikan biaya tetap dan biaya variable. Biaya – biaya tetap dapat dialokasikan berdasarkan suatu basis aktivitas normal atau standar, sedangkan biaya – biaya variable akan didistribusikan berdasarkan aktivitas yang sebenarnya.

Tentu saja tujuan utamanya adalah untuk memperoleh biaya yang paling baik. Dengan demikian tugas controller adalah metode yang dapat mencerminkan biaya dengan paling cermat. Telah dikemukakan sebelumnya, bahwa metode untuk mengalokasikan biaya departemen jasa/pelayanan mempunyai pengaruh langsung pada pengendalian biaya. Ini berhubungan apakah dengan biaya sebenarnya atau dengan biaya standar yang didistribusikan kepada departemen – departemen yang menggunakan jasa. Ditinjau dari segi pengendalian, kepala departemen jasa/pelayanan harus bertanggung jawab atas setiap biaya yang melebihi anggarannya. Departemen – departemen yang menggunakan jasa – jasa tersebut harus dibebani menurut dasar tariff standar untuk jasa – jasa yang sesungguhnya dipergunakan, tentunya dengan membedakan biaya tetap dan biaya variable. Dalam hal ini departemen pemakai dapat diminta bertanggung jawab penuh atas biaya – biaya jasa yang berlebihan pada departemen tersebut, karena ketidakefisienan atau pemborosan pada departemen jasa/pelayanan yang dibebankan terhadap departemen produktif. Ditinjau dari segi pengendalian, pengawasan departemen jasa bertanggungjawab untuk menjalankan

departemen pemakai secara efisien pada tingkat jasa apapun yang diperlukan oleh departemen  – departemen pemakai dan sebagaimana diukur dengan flexible budget yang diterapkan pada

tingkat kegiatan yang bersangkutan. Sebaliknya para atasan departemen – departemen produktif harus bertanggung jawab untuk kuantitas jasa yang dikonsumsi.

Dalam penetapan harga pokok adalah perlu untuk mengalokasikan varians yang timbul pada departemen – departemen jasa mungkin sebanding dengan biaya – biaya standar yang telah didistribusikan. Meskipun ini dapat dilakukan untuk tujuan – tujuan manajemen tertinggi, tetepi penyimpangan tidak boleh tercermin dalam laporan – laporan yang dipergunakan untuk tujuan – tujuan pengendalian.

PERANAN DEPARTEMEN AKUNTANSI

Tugas menyusun anggaran biasanya didelegasikan pada controller dan para stafnya. Pengalaman yang lalu merupakan faktor yang penting dalam penetapan anggaran biaya. Diperlukan suatu analisa mengenai biaya – biaya dan perilakunya dalam hubungan dengan volume, dan sumber informasi yang pokok adalah catatan – catatan akuntansi. Para akuntan adalah orang yang paling memenuhi syarat untuk melakukan analisa – analisa mengenai informasi historis ini. Juga, staf akuntansi biasanya memiliki kualifikasi – kualifikasi teknis yang diperlukan untuk mengorganisasikan data ke dalam bentuk yang diinginkan. Selanjutnya disebabkan cara pendekatannya harus objektif, maka posisi departemen akuntansi yang independen membuatnya cocok untuk ditugaskan menyusun standar atau anggaran yang wajar.

Pengendalian biaya yang berhasil memerlukan kerjasama dari para kepala departemen operasi yang dibebani dengan tanggung jawab untuk memenuhi anggaran – anggaran mereka. Antara lain oleh karena ini, maka setiap kepala departemen harus menyetujui anggarannya sebelum anggaran tersebut dberilakukan. Selanjutnya pengalaman dan pengetahuan setiap kepala mengenai kondisi – kondisi operasi harus dipergunakan dalam penyusunan anggaran. Controller dan para stafnya akan bertindak sebagai coordinator dalam menjaga agar pekerjaan dilaksanakan dengan baik dicapai tepat pada waktunya.

MEMPEROLEH PENGENDALIAN TERHADAP BIAYA OVERHEAD

Sebagaimana telah dikemukakan sebelumnya, bahwa cara pendekatan dasar dalam pengendalian biaya overhead adalah dengan menetapkan standar – standar pelaksanaan dan beroperasi dalam batas – batas standar ini. Ada dua jalan yang dapat ditempuh untuk mencapai tujuan ini, yaitu: Cara pendekatan pra perencanaan atau preventif, dan cara pendekatan sesudah kejadian (after the fact).

Pra perencanaan (preplanning) dapat dilaksanakan pada banyak jenis biaya overhead menurut bentuk yang agak sama dengan biaya upah langsung. Sebagai contoh, jumlah buruh tidak langsung dapat direncanakan persis serupa dengan buruh langsung. Cara pendekatan ini akan berguna bilaman menyangkut biaya upah dalam jumlah besar untuk pembelian perlengkapan atau bahan perbaikan/pemeliharaan. Mungkin perlu untuk menyelenggarakan catatan mengenai perjanjian – perjanjian pembelian, menurut pertanggungjawaban, untuk perkiraan – perkiraan ini. Sebagaui contoh setiap bon permintaan pembelian, perlu disetujui oleh departemen anggaran. Jika batas anggaran telah tercapai maka tidak ada pembelian lebih lanjut yang dibolehkan kecuali dengan persetujuan dari manajemen yang lebih tinggi. Juga, bilamana bon permintaan barang atau bahan merupakan sumber pembebanan, maka kepala departemen dapat diberitahu secara periodic mengenai biaya per bulan kumulatif, dan dapat diambil langkah – langkah untuk menolak pengeluaran – pengeluaran berikutnya (kecuali untuk keperluan – keperluan mendadak), jika batas anggaran hamper dicapai. Controller akan sanggup mencari jalan dan cara untuk membantu para eksekutif operasi memelihara biaya – biaya dalam batas – batas anggaran dengan menyediakan bagi mereka jenis informasi ini.

Cara pendekatan setelah kejadian adalah pelaporan tendensi – tendensi dan pelaksanaan yang tidak memuaskan. Ini meliputi analisa varians. Di sini masalahnya agak berbeda dengan upah langsung atau bahan oleh karena adanya faktor tingkat kegiatan yang berbeda – beda. Penyimpangan (variances) overhead dapat dikelompokkan menurut klasifikasi yang berikut:

Yang dapat dikendalikan oleh pimpinan departemen.

–          Varians tariff atau pembelanjaan (rate or spending variance)

–          Varians efisiensi (efficiency variance)

Yang menjadi tanggung jawab manajemen tertinggi

–          Varians volume.

Tentunya adalah penting untuk mengetahui sebab – sebab terjadinya varians ini, apabila ingin diambil tindakan perbaikan. Karena ini maka varians yang diakibatkan oleh volume penjualan perlu diisolasikan sari varians yang dapat dikendalikan oleh para kepala departemen.

ANALISA VARIANS BIAYA

Metode yang tepat dan tingkat kecanggihan yang diperlukan dalam menganaliasa variances akan tergantung pada keinginan manajemen dan pendapat akuntan tentang kebutuhan – kebutuhan. Akan tetapi, volume variance, tidak perduli apapun sebabnya, perlu di pisahkan dari controllable variances (varians yang dapat dikendalikan). Volime variance dapat didefinisikan sebagai perbedaan antara biaya yang dianggarkan untuk kegiatan berjalan dan biaya standar untuk tingkat kegiatan yang sama. Perbedaan itu terjadi karena produksi yang sebenarnya dicapai berada diatas atau dibawah kegiatan normal, dan terutama berhubungan dengan biaya – biaya tetap perusahaan. Varians itu dapat dianalisa secara lebih terperinci, apakah diakibatkan oleh faktor musiman, banyaknya hari dalam bulan kalender, atau sebab- sebab lain.

Controllable variances dapat didefinissikan sebagai perbedaan diantara biaya yang dianggarkan untuk tingkat kegiatan berjalan dengan biaya sesungguhnya. Perbedaan- perbedaan tersebut pula perlu ditetapkan untuk setiap cost center dan dianalisa sedemikian terperinci sehingga atasan mengetahui dengan pasti apa sebabnya. Setidak- tidaknya ada dua jenis umum yang dikenal. Pertama adalah rate atau spending variance. Varians ini terjadi karena telah dikeluarkan biaya yang lebih banyak atau lebih sedikit dibandingkan dengan anggaran untuk setiap jam mesin, setiap jam kerja, atau jam standar. Perbedaan ini perlu diisolasikan untuk setiap unsure biaya produksi. Sebagai contoh, suatu analisa terhadap adanya varians terhadap upah tidak langsung, dapat menunjukkan berapakah kelebihan biaya yang disebabkan oleh: 1. Kerja lembur, 2. Pemakaian orang yang terlalu banyak, 3. Pemakaian tenaga kerja dengan tarif yang lebih tinggi daripada standar. Analisa tersebut dapat silanjutkan untuk mengetahui kelebihan biaya per regu kerja. Sebagai contoh lain, pemakaian bahan- bahan perlengkapan dapat dianalisa untuk menunjukkan sebab- sebab  terjadinya varians, misalnya karena: 1. Jumlah pemakaian yang terlalu besar, 2. Perbedaan dalam jenis atau kualitas bahan yang dipergunakan, atau 3. Harga yang lebih tinggi daripada yang diantisipasikan.

Jenis lain yang unum dari controllable variance adalah “ production “ atau “ efficiency variance “. Varians ini menunjukkan perbedaan diantara jumlah jam kerja yang sebenarnya dipakai dalam operasi dengan jumlah jam standar yang diperkenankan untuk volume yang sama. Disini juga controller harus menganalisa sebab- sebabnya, biasanya dibantu oleh tenaga dibidang produksi. Sebab- sebabnya antara lain: kesalahan mekanis, bahan yang buruk, tenaga kerja yang tidak efisien, atau kekurangan bahan. Analisa seperti itu menunjukkan kelemahan- kelemahan dan dapat melicinkan jalan untuk tindakan perbaikan oleh para eksekutif lini.

Staf akuntansi harus siap untuk menganalisa varians biaya overhead dengan cepat dan cermat, untuk selalu dapat memberi  informasi kepada para supervisor dan pimpinan. Analisa varians harus berhubungan dengan overhead yang menguntungkan atau yang tidak menguntungkan untuk mana supervisor unit bertanggungjawab, termasuk antara lain ciri- ciri sebagai berikut:

  1. Expenditure atau rate variance untuk setiap unsure biaya sebagai kelebihan diatas atau kekurangan dibawah kondisi anggaran, untuk masa laporan dan untuk masa dari awal tahun sampai dengan sekarang. Jumlah yang dianggarkan untuk biaya- biaya yang dapat dikendalikan dapat dihitung dengan mengalihkan jam kerja dengan tarif standar per unsure biaya dan dibandingkan dengan biaya yang sesungguhnya.
  2. Departemental variance yang berhubungan dengan tingkat produksi.
  3. Jumlah biaya tetap, walaupun supervisornya mungkin tidak bertanggungjawab atas kejadiannya.
  4. Komentar- komentar interpretative mengenai bidang- bidang yang memerlukan tindakan perbaikan, tendensi dan sebab- sebab terjadinya untuk setiap varians yang negatif.

BERBAGAI INSENTIF UNTUK MENGURANGI BIAYA

Telah berulangkali dikemukakan, bahwa biaya – biaya dikendalikan oleh para individu. Dalam pengendalian biaya tidak langsung, sama halnya seperti pengendalian upah langsung dan bahan, suatu faktor yang paling penting adalah supervise lini pertama. Sebagai wakil dari manajemen yang berada pada tempat untuk mengawasi produksi, para supervise lini pertama dapat menemukan secara langsung kondisi – kondisi yang kurang baik, dan mengambil tindakan atau mempengaruhi pemakaian sumber daya. Laporan – laporan yang menunjukkan prestasi pelaksanaan kerja golongan ini besar kegunaannya. Akan tetapi, pengalaman banyak perusahaan menunjukkan, bahwa standar – standar biaya atau anggaran yang mencakup biaya – biaya tidak langsung dapat merupakan alat manajemen yang lebih efektif, jika dihubungkan dengan berbagai jenis insentif atau imbalan finansial. Biasanya insentif ini berbentuk sekian

persen dari penghematan atau didasarkan pada pencapaian prestasi di atas berbagai standar yang ditetapkan terlebih dahulu. Jelas bila seseorang supervisor mengetahui dia akan mendapatkan imbalan dengan adanya penghematan, maka dia akan berusaha sekuat tenaga untuk mencapai efisiensi maksimum. Oleh karena varians akan berfluktuasi, dari bulan ke bulan, adalah pantas untuk supervise atas dasar prestasi kumulatif per tahun atau per kwartal.

TARIF PEMBEBANAN OVERHEAD: PER DEPARTEMEN VS. MENYELURUH

Pertanyaan selanjutnya mengenai biaya overhead adalah sampai sejauh mana biaya ini dibagi – bagi. Apabila biaya dipecah semakin terperinci, maka semakin mahal pula biaya administrasinya. Tetapi karena penghitungan harga pokok yang layak merupakan kebutuhan utama, maka pada beberapa kasus tariff secara menyeluruh dianggap tidak memuaskan. Suatu tariff tunggal atau menyeluruh lazimnya dapat diterapkan dalam keadaan – keadaan sebagai berikut:

  1. Hanya satu jenis produk saja yang dihasilkan.
  2. Berbagai jenis produk dihasilkan, tetapi setiap produk berjalan melalui departemen – departemen yang sama dan memakai jumlah waktu yang sama.

Bilamana tidak dijumpai keadaan – keadaan seperti di atas, maka tariff menyeluruh dapat mengakibatkan pembebanan yang berlebihan pada beberapa jenis produk dan pembebanan yang terlalu kecil pada jenis – jenis produksi yang lain.